Estado actual del tratamiento contable y fiscal de los deterioros de valor

Abstract

El trabajo lleva a cobo el análisis comparativo e interrelacionado entre la normativa contable y la normativa del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, modificada por la Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas y el Real Decreto-ley 3/2016) respecto a las pérdidas por deterioro de valor. La aportación doctrinal central del estudio radica en demostrar cómo el sistema tributario español ha profundizado la desconexión entre el resultado contable y la base imponible del impuesto en materia de deterioros. Frente al principio mercantil de prudencia y la búsqueda de la imagen fiel mediante el reconocimiento contable del devengo de pérdidas no realizadas, la regulación fiscal prioriza el ensanchamiento de las bases imponibles y el principio de realización, restringiendo o prohibiendo la deducibilidad de casi todas las correcciones valorativas por deterioro para evitar la subjetividad en las estimaciones y diferir o anular el gasto fiscal. Entre las contribuciones analíticas del estudio destaca el examen del régimen del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, donde el gasto contable por deterioro no es deducible y se somete a un régimen de imputación temporal diferida hasta la amortización, transmisión o baja del activo. En el ámbito del inmovilizado intangible y del fondo de comercio, se sistematiza el impacto del cambio normativo de la Ley 22/2015, que recuperó la amortización lineal obligatoria de todos los intangibles —presumiendo diez años para el fondo de comercio—, y su traslación a la norma fiscal, que fija un límite deducible del 5% anual y mantiene la no deducibilidad del deterioro contable directo. Asimismo, se pretende aportar claridad al tratamiento de las existencias, constatando que al haber eliminado la Ley 27/2014 las reglas especiales previas, la fiscalidad asume íntegramente las correcciones valorativas registradas conforme a criterios contables cuando el valor neto realizable sea inferior al precio de adquisición o coste de producción. Por otro lado, la aportación más sustancial y de mayor novedad práctica que ofrece el trabajo se centra en el estudio de los activos financieros tras las drásticas modificaciones del Real Decreto-ley 3/2016. Se desglosa con precisión la brecha creada entre las distintas categorías financieras: mientras que en los instrumentos de patrimonio que otorgan derecho a la exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades los deterioros pasan a ser gastos definitivamente no deducibles —generando una diferencia permanente—, en las participaciones sin derecho a exención y en los valores representativos de deuda (como el inmovilizado financiero mantenido hasta el vencimiento) la no deducibilidad opera como una diferencia temporal computable tras su baja o enajenación. A ello se suma la profundización analítica del régimen transitorio de reversión obligatoria y lineal en cinco años para los deterioros deducidos con anterioridad a 2013, así como el examen de las insolvencias y créditos (préstamos y partidas a cobrar), donde la deducibilidad tributaria se condiciona al cumplimiento estricto de requisitos de antigüedad, morosidad o declaración concursal.